De foutenleer steunt op de conceptie van de totale winst en de balanscontinuïteit bij vermogensvergelijking. Beide elementen zijn niet meer van deze tijd. De vraag is bovendien of de foutenleer in Europees verband nog stand kan houden. Ook kunnen nog andere bezwaren worden ingebracht tegen de foutenleer.
De foutenleer in het kort
In zijn arrest van 22 oktober 1952, ECLI:NL:HR:1952:60, heeft de Hoge Raad de basis gelegd voor wat bekend is geworden als de foutenleer. De Hoge Raad overweegt dat in principe als algemeen beginsel moet worden aanvaard dat het zuiver bedrijfsvermogen aan het begin van het boekjaar het zuivere bedrijfsvermogen aan het einde van het vorige boekjaar. Dit staat bekend als balanscontinuïteit. Volgens de Hoge Raad heeft de balanscontinuïteit tot doel dat belasting wordt geheven over de totale winst uit onderneming gedurende het bestaan van die onderneming. Het kan zijn dat de balanscontinuïteit moet worden doorbroken. Dat is het geval als bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt. Met een fout bedoelt de Hoge Raad dat het bedrijfsvermogen niet volgens de wet of goedkoopmansgebruik is vastgesteld. Tegenover het beginsel van de balanscontinuïteit staat namelijk het beginsel dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk overeenkomstig de wet of goedkoopmansgebruik moet worden bepaald. Dit bekent dat de jaarwinstberekening de balanscontinuïteit kan doorbreken. Echter de balanscontinuïteit gaat weer voor op de jaarwinstbepaling als door een fout de situatie dreigt te ontstaan dat een stuk winst niet of dubbel wordt belast. In dat geval gaat de balanscontinuïteit weer voor. Voor de vermogensvergelijking wordt dan het beginvermogen van het oudste nog openstaande boekjaar gesteld op het juiste bedrijfsvermogen.
Bezwaar tegen het concept van de totale winst
Als het belangrijkste uitgangspunt van de foutenleer heeft de Hoge Raad het belasten van de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming genomen. De gedachte dat dat het doel van de wetgever is, is nu zo algemeen dat (bijna) niemand hier kritisch over is. Een nog steeds zeer lezenswaardig kritisch artikel tegen de gedachte van de totaalwinst is het artikel dat verscheen in WFR 1977/279 van H.J. Hofstra, getiteld “Verrekening van positieve en negatieve inkomens en winsten in de tijd”. De gedachte van het belasten van de totale winst gaat naar mijn mening terug naar de dividend- en tantièmebelasting van 1917. Dit was een uitdelingsbelasting. Door deze belasting gingen onder andere nv’s belasting betalen over hun uitgedeelde winsten. Een nv – en later ook bijvoorbeeld een bv – kan echter pas tot uitkering van winsten aan aandeelhouders overgaan als sprake is van positieve winstreserves, vergelijk het huidige art. 2:216 BW. Anders gezegd pas als alle verliezen uit het verleden zijn verrekend met winsten kan sprake zijn van voor uitdeling aan aandeelhouders beschikbare winst. Dat betekent ook dat belasting kan worden geheven als alle verliezen uit het verleden zijn verrekend. Hier ligt de oorsprong dat de wetgever de totale winst uit onderneming moet belasten. Maar bij een stelsel dat is gebaseerd op een jaarlijkse heffing van belasting over de winst uit onderneming ligt dit niet meer zo voor de hand. De dividend- en tantièmebelasting is bovendien in 1940 al afgeschaft. Een ander bezwaar tegen de motivering van de Hoge Raad is dat de wetgever in diverse wettelijke bepalingen inbreuk heeft gemaakt op het totaalwinstbeginsel. Denk bijvoorbeeld aan de verliesverrekening of geruisloze doorschuiffaciliteiten.
De balanscontinuïteit
Volgens de Hoge Raad in het arrest van 22 oktober 1952 dient de balanscontinuïteit ervoor om de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming te kunnen belasten. Dit is onjuist. Dit is niet het doel, maar een mogelijk gevolg. Het doel van de balanscontinuïteit bij vermogensvergelijking is ervoor te zorgen dat de winst in jaar t op hetzelfde bedrag uitkomt als de winst van jaar t volgens een winst- en verliesrekening. Sluit het beginvermogen niet aan op het eindvermogen van het voorgaande boekjaar dan is het gevolg dat een deel van de winst niet of dubbel wordt belast bij vermogensvergelijking. Het gaat hierbij alleen om jaar t. Voor het jaar t+1 geldt de balanscontinuïteit van het jaar daarop. Vermogensvergelijking als methode om de winst te bepalen was wettelijk verplicht onder het Besluit op de Winstbelasting 1940, het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 en het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942. Met de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is de vermogensvergelijking als wettelijke methode om de fiscale winst te bepalen afgeschaft. Onder een systeem van enkel boekhouden is het niet mogelijk de winst te bepalen op basis van een winst- en verliesrekening. Bij dat systeem boekhouden worden alleen de ontvangsten en uitgaven bijgehouden. De enige manier om de jaarlijkse winst te kunnen benaderen was door middel van een vermogensvergelijking.
Geen balanscontinuïteit nodig bij winst- en verliesrekening
Met een systeem van dubbel boekhouden is geen vermogensvergelijking meer nodig om de winst te kunnen bepalen. De winst kan eenvoudigweg bepaald worden door een winst- en verliesrekening. Een vermogensvergelijking heeft thans alleen nog een controlerende functie, vergelijk bijvoorbeeld de aangifte vennootschapsbelasting. Hierbij wordt eerst de fiscale winst bepaald op basis van de winst- en verliesrekening en als controle daarop de vermogensvergelijking.
Foutenleer in strijd met het evenredigheidsbeginsel?
De Hoge Raad is nog niet in de gelegenheid geweest prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. Mogelijk is daar wel aanleiding toe. In HvJ 27-01-2022, zaak C-788/19 (Commissie/Spanje), (ECLI:EU:C:2022:55, NTFR 2022/800) heeft het HvJ geoordeeld dat onbeperkte navorderingstermijnen onevenredig zijn en in strijd zijn met het verdragsrecht. Het is voor mij daarom de vraag of de foutenleer niet in strijd komt met voornoemd arrest van het HvJ. In dat kader zou het de Hoge Raad sieren als hij bij de eerstvolgende gelegenheid bij een oordeel over de foutenleer prejudiciële vragen stelt aan het HvJ of de onbeperkte navorderingstermijnen door de foutenleer niet in strijd komen met internationaal verdragsrecht.
Overige bezwaren
Ook in de fiscale literatuur bestaan veel bezwaren tegen de foutenleer. Een belangrijk bezwaar noemt Bruins Slot in ‘Foutenherstel, begin dan bij…de foutenleer’, NTFRB 2014/43. Hierin geeft Bruins Slot aan bezwaren te hebben tegen de foutenleer vanwege het omzeilen van wettelijke navorderings- en bezwaartermijnen door de foutenleer. Een ander bezwaar is dat alleen bepaalde balanswaarderingsfouten met de foutenleer zijn te herstellen. De foutenleer is niet van toepassing op herstel van alleen een correctie van de fiscale winst. Zo is de foutenleer niet van toepassing als is verzuimd de startersaftrek toe te passen of als is verzuimd een bepaald transactieresultaat aan te geven. Daarmee is de foutenleer willekeurig. Het leidt bovendien tot een ongelijke behandeling tussen ondernemers, die te maken kunnen krijgen met een onbeperkte navordering of onbeperkte mogelijkheid bezwaar te maken ten opzichte van niet-ondernemers. Voor de laatste groep geldt een beperkte vijfjaarstermijn voor de fiscus om na te kunnen vorderen dan wel voor de belanghebbende om bezwaar te maken.
Geef een reactie