Dat een rekening-courant oploopt door het verrekenen met het nettoloon van de dga, is een teken van onzakelijkheid van deze lening.
Een man was enig aandeelhouder en bestuurder van een holding, die weer alle aandelen in twee bv’s hield. De holding en haar twee dochtervennootschappen vormden een fiscale eenheid (FE) voor de vennootschapsbelasting. De man was de enige werknemer binnen de FE. Binnen een van de dochtervennootschappen hield hij zich sinds 2000 bezig met de ontwikkeling van een mobiele waterkering. Vanwege dit innovatieve project had de bv recht op de afdrachtvermindering loonbelasting/PVV. Maar dan moest zij wel loonheffing afdragen voor werknemers die de ontwikkeling of het onderzoek uitvoerden. Daarnaast moest een duidelijk verband bestaan tussen de opgegeven (loon)kosten en de verrichte speur- en ontwikkelingswerkzaamheden.
Rekening-courantovereenkomst
In het eerste kwartaal van 2003 sloot de dga een rekening-courantovereenkomst met zijn holding. De holding was over haar schuld in rekening-courant (r-c) jaarlijks een marktconforme rente verschuldigd, die meteen in de r-c werd verrekend. Zij gaf bij wijze van zekerheidstelling een positieve/negatieve hypotheekverklaring af. Ook gaf zij een positieve/negatieve pandverklaring met betrekking haar bedrijfsinventaris, auto’s, overige vaste bedrijfsmiddelen en vorderingen af. Verder vond over de jaren 2010 – 2015 een verrekening plaats van in totaal € 246.026 aan nettoloon. Uiteindelijk had de dga eind 2015 een vordering in r-c op zijn holding van € 192.545. Over 2015 wilde hij de vordering afwaarderen. Zo wilde hij een negatief resultaat uit overige werkzaamheden opgeven van € 132.000. Maar de Belastingdienst vond de lening onzakelijk en weigerde de afwaardering.
Zekerheidstelling zonder reële betekenis
Het geschil tussen de dga en de fiscus belandt voor Hof Den Haag. De inspecteur voert aan dat men aan de positieve/negatieve hypotheek- en pandverklaringen geen reële betekenis kan toekennen. De desbetreffende onroerende zaak is namelijk voor meer dan de waarde bezwaard met hypotheken. Daarnaast is al een pandrecht ten gunste van de bank op de bedrijfsinventaris gevestigd. Verder is de r-c-overeenkomst aangegaan voor onbepaalde tijd en is geen aflossingsschema overeengekomen. Daarnaast is de rente altijd in rekening-courant bijgeschreven. Vervolgens wijst de inspecteur op een stelling van de dga, dat zijn holding het salaris niet kon uitbetalen zonder de bedrijfscontinuïteit in gevaar te brengen. Onder deze omstandigheden zou een onafhankelijke derde geen geld willen lenen aan de bv tegen een winstonafhankelijke vergoeding.
Bijzondere omstandigheden?
De dga werpt tegen dat zijn onderneming niet valt te vergelijken met een handelsonderneming of een productiebedrijf. In de ontwikkelingsfase van een product ontbreekt immers een vaste inkomensstroom. Bovendien is de uitbetaling van zijn loon achterwege om zijn dienstverband als werknemer te behouden en dus niet vanwege aandeelhoudersmotieven. Daarnaast had de bank een achterstelling geëist, zodat de dga zijn vordering niet kon opeisen. Het hof ziet in deze omstandigheden geen bijzondere omstandigheden waaronder een derde ook een lening zou willen verstrekken. Het tegendeel is eerder waar. Het hof verklaart daarom het beroep van de dga ongegrond.
Wet: art. 3.92, eerste lid, onderdeel a Wet IB 2001
Oplopen r-c-vordering met loon wijst op onzakelijkheid. Het Hof volgt de gebaande paden van de HR over de onzakelijke lening. Maar volgens mij geeft het Hof een niet eerder gegeven invulling van de zakelijke relatie bij de uitleg van een bijzondere omstandigheid zoals genoemd in het arrest HR 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2340, r.o. 2.4.3, BNB 2017/6. Volgens het Hof moet het gaan om een zakelijke relatie buiten die van werknemer/werkgever. Kennelijk is het Hof geleid door de specifieke situatie in het arrest: een zakelijke relatie tussen een leverancier van goederen en belanghebbende. De HR heeft echter niet met zoveel woorden geoordeeld, dat andere zakelijke relaties zijn uitgesloten. Zoals bijv. een werknemer/werkgever relatie. Kennelijk benoemt het Hof de werkgever/werknemer relatie wel als zakelijk, maar als uitgesloten. Een cassabel oordeel van het Hof nu dit niet verder is gemotiveerd.