Een niet-aftrekbaar verlies op een onzakelijke tbs-lening heeft verschillende gevolgen voor ab-houders en niet-ab-houders. Dit leidt niet tot schending van het gelijkheidsbeginsel, aldus de Hoge Raad. Mr. Almer de Beer geeft zijn reactie.
In deze zaak ging het om een vrouw die in 2008 twee geldleningen verstrekte aan de B.V. waarin haar fiscale partner indirect alle aandelen hield. Na failliet verklaring van de B.V. in 2010 waardeerde de vrouw haar vordering op de B.V. af naar nihil en nam dit in aanmerking bij de bepaling van haar belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. De inspecteur liet de aftrek van het afwaarderingsverlies echter niet toe, hetgeen volgens de geldverstrekker tot een schending van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel leidde. De Hoge Raad oordeelt dat de onzakelijke leningjurisprudentie geen ongelijke behandeling met zich brengt, aangezien een verlies op een onzakelijke lening in geen geval ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Bij het verstrekken van een lening door een ab-houder is de oorzaak van het aanvaarden van een onzakelijk debiteurenrisico gelegen in de vennootschappelijke betrekkingen.
In deze zaak vindt het aanvaarden van het debiteurenrisico zijn oorzaak in de persoonlijke betrekkingen. Dit verschil in omstandigheden heeft tot gevolg dat bij de ab-houder belastinggevolgen intreden die samenhangen met die hoedanigheid, en de verstrekking dus onder de ab-regeling valt. In het geval in deze zaak ontbreken de vennootschappelijke betrekkingen en persoonlijke betrekkingen leiden niet tot een bron van inkomen. Anders dan bij een ab-houder kan het in de tbs-regeling niet-aftrekbare verlies op een onzakelijke lening bij de leningverstrekker niet leiden tot gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting. In lijn met de conclusie van A-G Niessen oordeelt de Hoge Raad dat sprake is van gevallen die feitelijk en rechtens verschillend zijn, zodat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen.
Reactie mr. Almer de Beer
Taxence vroeg mr. Almer de Beer, werkzaam bij het bureau vaktechniek fiscaal van Grant Thornton, om een reactie op deze uitspraak. ‘Op zich is het oordeel van de Hoge Raad (HR) niet erg verrassend. De HR herhaalt dat een om onzakelijke redenen aanvaard debiteurenrisico niet ten laste van het tbs-resultaat kan worden gebracht. Daarbij maakt het niet uit of het onzakelijke debiteurenrisico is aanvaard als aandeelhouder, dan wel – zoals in deze zaak – de onzakelijkheid een oorsprong heeft in de persoonlijke sfeer (partnerrelatie).
Het verschil tussen beide situaties is dat een tbs-er tevens ab-houder het verlies uiteindelijk kan te gelde kan maken in box 2 (via een ophoging van de verkrijgingsprijs van zijn aandelen). De tbs-er zonder aandelen heeft deze mogelijkheid uiteraard niet. Terecht ziet de HR hierin geen schending van het gelijkheidsbeginsel. Beide gevallen zijn eenvoudigweg niet gelijkwaardig.
Interessant is nog wel de kwestie of de partner-ab-houder (bij kwijtschelding van de lening) het verlies op de lening van de partner-tbs-er kan benutten. De partner-ab-houder en zijn vennootschap zijn om onzakelijke redenen (‘bovenlangs’) bevoordeeld door de partner-tbs-er. Betoogd zou dan kunnen worden dat voor het bedrag van de bevoordeling de partner-ab-houder een informele kapitaalstorting heeft gedaan in zijn vennootschap. Hiermee kan hij dan de verkrijgingsprijs van zijn aandelen verhogen. In deze zienswijze is het dus uiteindelijk de partner-ab-houder die het verlies van de partner-tbs-er toucheert. Over deze kwestie heeft de HR zich in deze zaak helaas niet kunnen uitlaten. Latere rechtspraak zal hierover hopelijk meer duidelijkheid verschaffen.’
Inmiddels zijn de contouren van de onzakelijke lening steeds duidelijker geworden. Dat neemt niet weg dat de nodige belangwekkende vragen nog niet zijn beantwoord.
Binnenkort verschijnt op Tax Talks de e-learning ‘Verliesneming op een onzakelijke lening: de stand van zaken’ van mr. Almer de Beer.
Wet: artikel 3.92 en 3.94 Wet IB 2001
Meer informatie: Hoge Raad 6 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2549
Geef een antwoord