Begin 2014 gaf de staatssecretaris onder andere het beleid weer voor leningen en borgstellingen die worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Hij gaf een stappenplan voor de beoordeling voor de (on)zakelijkheid van een lening binnen de terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling). Tijd voor een kleine update van dit stappenplan.
Het aangaan of hebben van een schuldvordering (lening) op een ‘eigen’ bv, op een verbonden persoon of op bepaalde samenwerkingsverbanden wordt onder de tbs-regeling belast als resultaat uit een werkzaamheid. De staatssecretaris formuleerde het besluit met het stappenplan naar aanleiding van een aantal doorslaggevende arresten van de Hoge Raad (zie bijvoorbeeld: Lening is geheel zakelijk of onzakelijk en Verlies op onzakelijke lening verhoogt verkrijgingsprijs deelneming bij liquidatie). Het besluit gaat zowel in op de definiëring van de onzakelijke lening als de afwikkeling ervan. Het belang ervan is dat een zakelijke lening wel ten laste van het resultaat mag worden afgewaardeerd en een onzakelijke lening niet. Taxence voegt aan zijn stappenplan een stap toe (stap 4).
Stap 1. Civiele recht is uitgangspunt
Voor de fiscale duiding (eigen of vreemd vermogen) van de financieringsovereenkomst is het civiele recht het uitgangspunt. Een belangrijk element is de terugbetalingsverplichting. Als een terugbetalingsverplichting onderdeel uitmaakt van de financiering, zal vaak sprake zijn van een leningsovereenkomst.
Stap 2. Kwalificatie lening
Er zijn echter leningen die niet de gebruikelijke fiscale gevolgen hebben die verbonden zijn aan een leningsovereenkomst. Deze worden fiscaal afgewikkeld in de kapitaalsfeer en raken niet de tbs-regeling; dit betekent onder meer dat een afwaardering ten laste van het resultaat niet mogelijk is. Het gaat dan om de:
- schijnlening (een lening die alleen in schijn bestaat, omdat partijen in werkelijkheid geen overeenkomst van geldlening tot stand hebben willen brengen);
- deelnemerschapslening (een lening die aan drie cumulatieve voorwaarden voldoet: winstafhankelijkheid van de vergoeding, achterstelling bij alle concurrente crediteuren en het ontbreken van een vaste looptijd); en
- bodemlozeputlening (een lening waarvan op het moment van de geldverstrekking al duidelijk is dat de opgenomen gelden niet kunnen worden terugbetaald of verrekend).
Tekortkoming stappenplan staatssecretaris
Als geen sprake is van schijnlening, deelnemerschapslening of een bodemlozeputlening, is duidelijk dat in ieder geval sprake is van een lening. Het stappenplan ging er vanuit dat dan dus uitsluitend nog gekeken moet worden naar de rentevergoeding om te beoordelen of sprake is van een zakelijke of een onzakelijke lening. Het bleek dat die aanname onjuist is. Niet in alle gevallen waarin gesteld werd dat sprake was van een onzakelijke lening, bleek namelijk sprake te zijn van verbondenheid terwijl dat uiteraard wel verondersteld was. Het moment van beoordeling is daarvoor relevant. Die beoordeling gaat om die reden naar voren in deze aanvulling op het stappenplan.
Stap 3. Beoordelingstijdstip
Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. Let er daarbij wel op dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd door onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk kan worden.
Stap 4. Verbondenheid
Of sprake is van verbondenheid moet beoordeeld worden naar het moment van aangaan van de lening . Als iemand bijvoorbeeld al aandeelhouder is op dat tijdstip zal in het algemeen sprake zijn van verbondenheid. Als een belastingplichtige echter nog geen aandeelhouder was voorafgaand aan het verstrekken van de lening, zal in beginsel geen sprake kunnen zijn van een onzakelijke lening, aldus de Hoge Raad. De Hoge Raad gaf daarbij echter aan dat er uitzonderingssituaties mogelijk zullen zijn op die hoofdregel, zodat toch geoordeeld moet worden dat er sprake is van verbondenheid (zie: Afwaardering lening door aandeelhouder mogelijk). Dat roept nieuwe vragen op (zie bijvoorbeeld: Lening niet in verhouding: geen onzakelijke lening en Financiering project schept geen gelieerdheid).
Stap 5. Corrigeren rentevergoeding: zakelijke lening
Vervolgens wordt de rentevergoeding beoordeeld, in combinatie met de overige elementen van de overeenkomst, zoals de looptijd en eventuele zekerheden. Is de rentevergoeding niet in overeenstemming met het ‘at arm’s length’ beginsel? Dan wordt bezien of dit ter bepaling van het resultaat kan worden gecorrigeerd zodanig dat wel wordt voldaan aan dit criterium, waarbij de overige elementen onveranderd blijven. Het mag geen winstdelende lening worden. Na correctie is dan sprake van een zakelijke lening. Een eventuele afwaardering kan plaatsvinden ten laste van het resultaat.
Stap 6. Corrigeren rentevergoeding niet mogelijk: onzakelijke lening
Als het niet mogelijk is een zakelijk (niet-winstdelend) rentepercentage vast te stellen, waarbij een onafhankelijke derde nog bereid zou zijn om een lening onder overigens dezelfde voorwaarden te verstrekken, dan is sprake van een onzakelijke lening. Een afwaardering kan, vanwege dit op onzakelijke gronden aanvaarde debiteurenrisico, niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid worden gebracht.
Stap 7. Kwijtschelden onzakelijke lening
Het kwijtschelden van een onzakelijke lening zal leiden tot een informele kapitaalstorting, ook indien en voor zover de vordering oninbaar is. Immers, het verlies dat de ab-houder bij de kwijtschelding lijdt, vloeit dan voort uit het debiteurenrisico dat hij heeft aanvaard in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Ook voor de debiteur zal in zo’n geval de kwijtschelding als een informele kapitaalstorting moeten worden aangemerkt.
Borgstellingen
In het besluit gaf de staatssecretaris ook de verschillende situaties aan die spelen rondom een borgstelling. Een borg kan onder de tbs-regeling vallen voor een borgstelling uit hoofde van een borgstellingsovereenkomst die hij is aangegaan voor een schuld van de bv waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.
Meer weten? Volg op 24 maart 2016 de PE-Pitstop Onzakelijke Lening. Nadat u deze cursus heeft gevolgd bent u in staat om de theorie van de onzakelijke lening snel en adequaat te vertalen naar uw cliëntsituaties.
Wet: artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001
Meer informatie: Ministerie van Financiën, 21 februari 2014 (gepubliceerd 11 maart 2014), nr. BLKB 2014/286M
Geef een reactie