Wat is de invloed van de Wet DB 1917 en de balanscontinuïteit op de huidige uitvoeringspraktijk? Die invloed is groter dan men op het eerste gezicht zou vermoeden.
De totaalwinstgedachte
Algemeen wordt aangenomen dat de wetgever idealiter de totale winst uit onderneming vanaf de start van de onderneming tot het moment van staking wil belasten. De totale winst in deze visie is het totaal van alle winsten en verliezen. De totale winst uit onderneming is pas bekend bij staking van de onderneming. De Belastingdienst kan echter niet wachten met belastingheffing tot de onderneming is gestaakt. Daarom wordt die totale winst in jaarmoten verdeeld en elk jaar belast. Twee vervallen wettelijke regelingen spelen bij deze gedachte een belangrijke rol, te weten de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting 1917 (Wet DB 1917) en verplichte vermogensvergelijking die gold onder het regime van het Besluit op de Winstbelasting 1940, het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, en het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 en dan met name de rol van de balanscontinuïteit.
Automatische voorwaartse verliesverrekening in de Wet DB 1917
Op 11 januari 1918 trad de Wet DB 1917 in werking (Stb. 2018, 4). Het doel van deze wet was om belasting te heffen op winstuitdelingen van onder meer naamloze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandelen, coöperatieve verenigingen en onderlinge verzekeringsmaatschappijen. Onder deze wet was pas belasting verschuldigd op het moment dat winsten werden uitgedeeld. Bij negatieve winstreserves kon geen winst worden uitgekeerd aan de aandeelhouders. Pas nadat alle negatieve winstreserves waren verdwenen konden winsten worden uitgekeerd (vergelijk het huidige art. 2:216 BW). Dat is dan ook pas het moment waarop belasting kon worden betaald. Onder de Wet DB 1917 kon de Belastingdienst niet eerder belasting heffen nadat alle verliezen uit het verleden waren gecompenseerd, een onbeperkte voorwaartse verliescompensatie dus.
Gevolgen invoering van de winstbelasting
De Wet DB 1917 is vervangen door het Besluit op de Winstbelasting 1940. Minister De Geer verdedigde destijds de invoering van een winstbelasting door te stellen dat zowel de winstbelasting als de Wet DB 1917 waren bedoeld om de winst van onderworpen lichamen in de belastingheffing te betrekken. Invoering van een winstbelasting betekende slechts een verschuiving van belastingheffing op het moment van winstuitkering (zoals bij de Wet DB 1917) naar belastingheffing op het moment van winstrealisatie (memorie van toelichting bij heffing van een winstbelasting, Kst. 239-3, §2). Maar waar onder de Wet DB 1917 pas belasting kon worden geheven nadat alle verliezen waren verrekend, is dat onder een winstbelasting niet het geval. Bij een winstbelasting heeft een geleden verlies in een voorgaand jaar in beginsel geen invloed op de winstberekening van een daaropvolgend jaar. De keuze voor verliesverrekening en de termijnen daarvoor zijn een politieke keuze (zie bijvoorbeeld hoofdstuk IV van de memorie van antwoord bij de belastingherziening in de jaren 60 van de vorige eeuw, Kst. 5380, 19, p.74 rechterkolom en 75 linkerkolom).
Verplichte winstbepaling door vermogensvergelijking
Het Besluit op de Winstbelasting 1940, het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, en het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 schreven als methode voor fiscale winstbepaling de vermogensvergelijking voor. De fiscale winst was gelijk aan het fiscale eindvermogen in een jaar verminderd met het fiscale beginvermogen, vermeerderd met onttrekkingen en verminderd met stortingen. Deze verplichte vermogensvergelijking is afgeschaft bij de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, omdat deze methode de jaarlijkse fiscale winstbepaling te veel aan banden legden (Kst. 5380, nr. 3 p. 21). Bij vermogensvergelijking speelt de balanscontinuïteit een belangrijke rol.
Onjuist oordeel Hoge Raad over balanscontinuïteit
Over de winstbepaling door vermogensvergelijking oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 22 oktober 1952, ECLI:NL:HR:1952:60 dat in beginsel ‘als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar [MH: het beginsel van balanscontinuïteit].
dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren [onderstreping MH], afwijking nochtans kan zijn geboden(..).’ Hierin lijkt de Hoge Raad van oordeel te zijn dat ook bij een winstbelasting een onbeperkte (voorwaartse) verliesverrekening zou moeten gelden om zo de gehele in de loop der jaren met een onderneming behaalde winst te kunnen belasten.
Doel balanscontinuïteit
Uit voornoemd citaat blijkt dat de Hoge Raad van oordeel is dat de balanscontinuïteit het middel is om de belastingheffing te verzekeren over de totale winst die een onderneming (bedrijf) maakt gedurende haar (zijn) levensduur. Maar de balanscontinuïteit heeft echter een ander doel dan het verzekeren van de belastingheffing over de totale winst uit onderneming. Balanscontinuïteit voorkomt dat winst dubbel wordt belast of niet wordt belast. In beginsel is de winst door vermogensvergelijking dan ook gelijk aan de winst door een resultatenrekening (omzet minus kosten). Als er fouten zijn gemaakt bij de vaststelling van het eindvermogen van een vorig boekjaar, kan het nodig zijn om de balanscontinuïteit te doorbreken om te zorgen dat de winstbepaling van het daaropvolgende jaar correct is en in overeenstemming met de wet en goed koopmansgebruik.
Voorbeeld
In een jaar is de omzet € 1.000 en zijn de kosten € 500. De winst is daardoor € 500. Daarover is stel € 100 winstbelasting verschuldigd, die niet aftrekbaar is van de winst, dus een onttrekking vormt. Het eigen vermogen neemt dus per saldo met € 400 toe. Stel dat het eindvermogen € 1.500 bedraagt en het beginvermogen € 1.100. Dan is het verschil € 400, gecorrigeerd met een onttrekking voor belastingen van € 100, bedraagt de winst € 500.
Beginvermogen onjuist vastgesteld
Stel nu dat er een fout is gemaakt in het vorige jaar en het eindvermogen van dat jaar (beginvermogen van het jaar van winstbepaling) foutief is vastgesteld op € 1.000 door bijvoorbeeld een te hoge afschrijving. Met balanscontinuïteit zou de winst door de vermogensvergelijking uitkomen op € 600 (€ 1.500 verminderd met € 1.000 en vermeerderd met € 100). Dan moet de balanscontinuïteit worden doorbroken. Het beginvermogen moet worden vastgesteld op € 1.100 zodat de winst van dat jaar door vermogensvergelijking goed kan worden bepaald. Evenzo als het eindvermogen van het vorige jaar op € 1.200 (te lage afschrijving toegepast) zou zijn vastgesteld, zou de winst met balanscontinuïteit en vermogensvergelijking uitkomen op € 400 (€ 1.500 verminderd met € 1.200 en vermeerderd met € 100). Ook dan dient het beginvermogen weer worden aangepast naar € 1.100. Door het doorbreken van de balanscontinuïteit blijven de gevolgen van een verkeerde vaststelling van het eindvermogen beperkt tot het jaar waarin het eindvermogen verkeerd werd berekend.
Onjuiste jaarwinst leidt tot onjuiste totaalwinst
Uiteraard is het zo dat als de winst in een jaar foutief is berekend, ook de totale winst verkeerd wordt berekend. Maar het gaat in de eerste plaats om een juiste bepaling van de jaarwinst. De Hoge Raad had daarom voor de verplichte winstbepaling door vermogensvergelijking moeten bepalen dat als bij vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar een fout is gemaakt, dit in beginsel alleen van invloed is op de winstbepaling van het vorige boekjaar in plaats van dit te betrekken op de totaalwinst en toe te staan dat de balanscontinuïteit wordt doorbroken. Ook als een fout wordt gemaakt bij het opstellen van de winst- en verliesrekening van een jaar, is dat van invloed op de winstbepaling van dat jaar. Bij winstbepaling door een resultatenrekening speelt balanscontinuïteit echter geen rol, dus kan balanscontinuïteit geen middel zijn om de belastingheffing over de totale winst te verzekeren zoals de Hoge Raad van oordeel was.
Conclusie
Balanscontinuïteit speelt geen rol bij de huidige wijze van fiscale winstbepaling door een resultatenrekening. Het is daarom opmerkelijk te noemen dat in de fiscale rechtspraak de foutenleer uit ECLI:NL:HR:1952:60 nog steeds als grondslag kan dienen voor onbeperkte navordering van te weinig geheven belasting.
Geef een reactie