Hof Den Bosch heeft in zijn uitspraak van 18 mei 2022 richtlijnen gegeven over wanneer en hoe een bronstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige uit een andere EU-lidstaat.
Het hof heeft geoordeeld dat Nederland het Schumacker-arrest op een onjuiste wijze heeft verwerkt in haar nationale wetgeving. Zie: ‘Schumacker-arrest niet correct verwerkt in Nederlandse wet’. Omdat de uitwerking van dit arrest vele vragen oproept, heeft het hof in een bijlage duidelijk gemaakt welke stappen het zelf heeft gezet om tot zijn uitspraak te komen. Deze stappen zijn volgens het hof te gebruiken als een soort richtlijn.
Verschil in belastingplichtige
Het hof vergelijkt de situaties van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen voor wat betreft de directe belastingen. In principe zijn deze situaties niet met elkaar zijn te vergelijken. De buitenlandse belastingplichtige zal doorgaans immers alleen een deel van zijn inkomen verdienen in het buitenland. Het zwaartepunt van zijn inkomen zal doorgaans liggen in zijn woonstaat. Daarom is de persoonlijke draagkracht van een belastingplichtige onder normale omstandigheden het beste te beoordelen op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. In het algemeen is dat zijn gebruikelijke woonplaats. Daarom is in de regel geen sprake van discriminatie als buitenlandse belastingplichtigen bepaalde voordelen die te maken hebben met zijn persoonlijke en gezinssituatie, niet krijgt. Maar dat is anders als de belastingplichtige het grootste deel van zijn inkomen verdient in een andere EU-lidstaat dan zijn woonstaat. In dat geval kan de woonstaat soms geen rekening houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.
Kan woonstaat voldoende tegemoetkomen?
Men moet daarom nagaan of de woonstaat voldoende inkomen kan belasten om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Dat hangt af van:
- welk inkomen de fiscus van de woonstaat in aanmerking neemt;
- welke mate van tegemoetkoming men in de woonlidstaat voldoende acht; en van
- welke faciliteiten in aanmerking worden genomen.
Bewijslast
Als de woonstaat onvoldoende rekening kan houden met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige, is het aan de belastingplichtige om dat aannemelijk te maken. Daarbij is hij ook gebonden aan de Nederlandse bewijsregel. Maar de bewijslastregels moeten gelijk zijn voor nationale en grensoverschrijdende situaties. De bewijslast mag evenmin zo zwaar zijn dat in werkelijkheid de Europese rechten op vrij verkeer niet effectief zijn.
Kijk naar werking belastingverdrag
Het hof bepaalt dat men het inkomen uit de woonstaat in principe moet berekenen aan de hand van de regels van de woonstaat. Daarnaast moet men rekening houden met de werking van het belastingverdrag bij de toets hoeveel inkomen het woonland belast. Zou men voorbij gaan aan de verdeling volgens het belastingverdrag, dan zou de Schumacker-rechtspraak niet tot zijn recht komen. Dat betekent dat bij de berekening van het inkomen dat is belast in de woonstaat geen inkomen meetelt dat het belastingverdrag toewijst aan de bronstaat.
Grens van 90%
Geniet een belastingplichtige in zijn woonstaat geen inkomen van betekenis en verdient hij 90% of meer van zijn wereldinkomen in het buitenland? Dan is de bronstaat verplicht de faciliteiten de verlenen waarmee zij rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. In het geval van meerdere bronstaten, moeten de bronstaten naar evenredigheid hun faciliteiten toepassen.
Woonstaat komt deels tegemoet
Stel nu dat de woonstaat niet volledig, maar wel voor een deel rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Kan de bronstaat dan al volledig afzien van het bieden van tegemoetkoming die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Het hof meent dat dit niet het geval is. In zijn totaliteit moet volledig rekening worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Voor zover de woonstaat hierin tekort schiet, moet de bronstaat bijschieten. Het hof merkt hierbij op dat de faciliteiten van het woonland de maatstaf vormen. Wel meent het hof dat de tegemoetkomingen van de woonstaat en de bronstaat in beginsel niet zouden mogen cumuleren. Daarom mag de bronstaat rekening houden met de tegemoetkoming van de woonstaat. Het hof stelt een evenredige verdeling van tegemoetkomingen voor op basis van het in de staten effectief belaste inkomen.
Uitzondering niet cumuleren
De enige uitzondering op het niet cumuleren is de situatie waarin het totale wereldinkomen zo laag is dat in beide landen geen of nauwelijks een overschrijding plaatsvindt van de aldaar geldende belastingvrije som. Als in zo’n geval de bronstaat geen belastingvrije som toekent voor het aldaar belaste inkomen, zou de belastingplichtige alsnog belasting betalen, ook al blijft zijn totale inkomen beneden de belastingvrije som.
Relevante fiscale faciliteiten
Vervolgens behandelt het hof welke faciliteiten van belang zijn voor de vraag of in voldoende mate rekening is gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het hof stelt dat men dient te kijken naar de aard, het doel en de strekking van de faciliteit in het desbetreffende land. Daarbij gaat het om het totaal aan faciliteiten. Het is dus niet nodig om per soort tegemoetkoming te beoordelen of de woonstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen.
Geen bevoordeling buitenlandse belastingplichtige
Natuurlijk mag het bieden van tegemoetkoming niet zo ver gaan, dat de fiscus een buitenlandse belastingplichtige bevoordeelt boven een vergelijkbare binnenlandse belastingplichtige. De tegemoetkoming van de bronstaat moet daarom verder gaan dan de tegemoetkoming die een ingezetene zou genieten. Deze begrenzing valt te bepalen door eerst te berekenen wat de belastingheffing in de werklidstaat zou zijn geweest als de buitenlandse belastingplichtige voor zijn wereldinkomen in de bronstaat belastingplichtig zou zijn. Daarbij dient men rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals deze geldt in de bronlidstaat (berekening 1). Vervolgens zet men die heffing af tegen de belastingheffing die volgt uit het in aanmerking nemen van een evenredig deel van de tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie bij de buitenlandse belastingplichtige. Ten slotte vindt een vermindering plaats van de aanslag tot het hoogste bedrag aan belastingheffing dat resulteert uit de berekeningen 1 en 2.
Belastingvrije som en algemene heffingskorting
Het hof oordeelt dat een belastingvrije som of de algemene heffingskorting ook een maatregel is die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Da die belastingvrije som of de heffingskorting een vast bedrag is, doet daar niets aan af. Maar het heffingvrije vermogen in box 3 heeft een geheel andere achtergrond. Deze vrijstelling vormt vaak een praktische tegemoetkoming om een bepaald minimumvermogen buiten de belastingheffing te laten.
Stappen
Het hof vat zijn redenering samen in de volgende stappen:
- Verdient de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, in het buitenland? En geniet hij in zijn woonstaat geen inkomen van betekenis? Dan moet de werkstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking nemen. In andere situaties gaat men door naar de volgende stap.
- Kan de woonstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij gaat het om het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief belast is en de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als de woonstaat voldoende rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, hoeft de bronstaat dat niet te doen. Anders is de volgende stap aan de orde.
- De bronstaat moet de volgens haar wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen. Dat doet zij door de breuk: belast inkomen in de bronstaat / wereldinkomen.
- De tegemoetkoming is begrensd door de belastingheffing die een binnenlands belastingplichtige in de bronstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de buitenlandse belastingplichtige.
Wet: art. 7.8, zesde lid Wet IB 2001
Besluit: art. 21bis Uitv besl IB 2001
Geef een reactie