Rechtbank Den Haag meent dat de per-elementbenadering uit de Europese rechtspraak ook gevolgen heeft voor de deelnemingsrenteaftrekbeperking. Deze aftrekbeperking mag dus niet in werking treden voor zover zij niet aan de orde was geweest als de betrokken lichamen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting hadden kunnen vormen als zij allen in Nederland waren gevestigd. Met een commentaar van prof.dr. Daniel Smit LL.M. over het belang van deze uitspraak voor de praktijk.
Deelnemingsschuld
Als een holding deelnemingen verwerft en een te groot deel van deze acquisities financiert met vreemd vermogen, riskeert zij aan te lopen tegen de deelnemingsrenteaftrekbeperking (in dit artikel afgekort als DRA). Om te weten of sprake is van een bovenmatige financiering met vreemd vermogen, moet men eerst de deelnemingsschuld berekenen. Een holding heeft een deelnemingsschuld als het gezamenlijke bedrag van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen het eigen vermogen overschrijdt. Daarbij geldt wel dat een deelnemingsschuld nooit meer bedraagt dan het gezamenlijke bedrag van de geldleningen. Bovendien bedraagt de deelnemingsschuld nooit meer dan het gezamenlijke bedrag van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen. Ten slotte moet men bij de berekening van de DRA de volgende schulden buiten beschouwing laten:
- schulden waarvan de rente al onder de antiwinstdrainagemaatregel valt;
- laagrentende, langlopende schulden aan gelieerde schuldeisers voor zover de rente over deze schuld al in aftrek is beperkt.
Voor het bepalen van deelnemingsschulden gelden afwijkende bepalingen voor situaties waarin de holding de deelnemingen anders dan tegen verkrijgingsprijs waardeert of een deelneming heeft in een tussenholding binnen dezelfde fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
Berekening bovenmatige deelnemingsrente
Nadat de stand van de deelnemingsschulden bekend zijn, moet men het jaargemiddelde berekenen. Dit is het gemiddelde van de stand aan het begin en aan het einde van het boekjaar. Vervolgens is de bovenmatige deelnemingsrente van een bepaald jaar te berekenen. Dit doet men door de totale betaalde rente te vermenigvuldigen met het gemiddelde bedrag van de deelnemingsschulden en te delen met het gemiddelde bedrag van de totale schulden. De DRA ziet alleen op dat deel van de bovenmatige deelnemingsrente voor zover deze een bedrag van € 750.000 overschrijdt.
Uitbreiding van operationele activiteiten
Als de holding een deelneming in een lichaam heeft verkregen of vergroot in verband met een uitbreiding van de operationele activiteiten, telt de verkrijgingsprijs van dat lichaam niet mee bij de berekening van de deelnemingsschuld. Deze uitbreiding hoeft overigens niet op het exacte moment van de verwerving of uitbreiding van de deelneming plaats te vinden. Zo’n uitbreiding mag ook hebben plaatsgevonden in de voorafgaande periode van twaalf maanden of plaatsvinden gedurende de twaalf maanden die volgen op de verwerving/ uitbreiding van de deelneming.
Oogmerktoets
In bepaalde gevallen biedt de uitbreiding van operationele activiteiten geen soelaas. De verkrijgingsprijs van een verworven deelneming telt onder andere wel mee voor de berekening van de DRA als de holding het belang heeft verworven om renteaftrek te genieten. De holding kan in zo’n geval proberen aan te tonen dat zij de deelneming ook zou hebben verworven als de renteaftrek geen rol had gespeeld. Zij slaagt voor deze oogmerktoets als zij voldoende zakelijke redenen kan geven om de deelneming te verwerven. Deze redenen kunnen zijn:
- de holding vervult een aansturende functie of een hoofdkantoorfunctie;
- de holding heeft een beslissende rol gespeeld bij of na de overname, bijvoorbeeld in de vorm van het bepalen van de strategie en het beleid van de groep/het groepsonderdeel dat is verworven of waartoe de verworven deelneming gaat behoren.
Effect van fiscale eenheid
In een zaak voor Rechtbank Den Haag heeft een lichaam binnen de vastgoeddivisie van een Belgisch familiebedrijf gesteld dat de huidige deelnemingsrenteaftrekbeperking in strijd is met het Unierecht. Dit lichaam doet met succes een beroep op de per-elementbenadering uit de Europese rechtspraak. Zie ook: ‘Renteaftrekbeperking inderdaad in strijd met EU-recht’. De rechtbank redeneert als volgt. Als een deelneming binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting wordt aangekocht, is geen sprake van (een verkrijgingsprijs van) een deelneming. De betrokken partijen konden echter geen fiscale eenheid vormen, omdat de desbetreffende lichamen niet allemaal in Nederland waren gevestigd. Dit vormt een schending van de vrijheid van vestiging. Dat het lichaam niet tijdig heeft gevraagd om in een fiscale eenheid te worden gevoegd, doet daar niets aan af. Op grond van de per-elementbenadering moet de fiscus de verkrijgingsprijs van een deelneming in een lichaam buiten beschouwing laten, als dat lichaam tot dezelfde fiscale eenheid zou kunnen behoren. De fiscus gaat in hoger beroep. Maar door de verwachte wetswijzigingen is deze zaak waarschijnlijk alleen van belang voor zaken van vóór 25 oktober 2017.
Commentaar prof.dr. D. Smit LL.M.
Taxence vroeg prof.dr. D. Smit LL.M., als bijzonder hoogleraar verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg van Tilburg University en als voorzitter van de EU Competency Group Nederland verbonden aan EY Amsterdam, om een reactie.
Voor de praktijk is dit een belangrijke uitspraak. Met een beroep op de per-elementbenadering uit de Europese rechtspraak kan een renteaftrekbeperking mogelijk (deels) buiten werking worden gesteld. De Inspecteur betoogde nog dat de per-elementbenadering in casu voor de belanghebbende per saldo juist nadelig zou uitwerken vanwege het zogeheten “goodwillgat”. De Rechtbank besliste echter dat met dat nadeel geen rekening hoeft te worden gehouden. Eerder al accepteerde de Rechtbank Den Haag een beroep op de per-elementbenadering in het kader van een andere renteaftrekbeperking die ziet op fiscale winstuitholling door middel van kunstmatig gecreëerde renteaftrek (Rechtbank Den Haag 21 november 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:14937 ).
Hoewel de fiscus in beroep is gegaan, betekenen deze uitspraken voor de praktijk dat steeds goed bekeken moet worden of een beroep op de per-elementbenadering tot een voordeel kan leiden. Is dat het geval, dan is het raadzaam om te overwegen om rechten veilig te stellen. Als gevolg van de voorgestelde Wet spoedreparatie fiscale eenheid zal een beroep op de per-elementbenadering vanaf 25 oktober 2017, 11u wel een stuk lastiger worden. Reden is dat dit wetsvoorstel een aantal voordelen van de fiscale eenheid ook in binnenlandse situaties zal wegnemen, zodat er geen sprake meer is van een ongelijke behandeling
Meer informatie: Rechtbank Den Haag 26 april 2018 (gepubliceerd 27 juli 2018), ECLI:NL:RBDHA:2018:8987
Geef een antwoord