Het voordeel uit (voorwaardelijke) aandelenopties wordt genoten bij de uitoefening van de opties, en dat is dus het heffingsmoment aldus de Hoge Raad. Als de tewerkstelling in Nederland dan al is geëindigd, is de 30%-regeling niet van toepassing. Mr. Peter Karman (Senior Tax Manager People Services bij Meijburg & Co) geeft een reactie.
In deze samenhangende zaken had een moedermaatschappij in 2009 tot en met 2012 voorwaardelijke aandelenopties toegekend aan werknemers van andere vennootschappen in de groep. Jaarlijks werd 25% van de opties onvoorwaardelijk. De werknemers hadden recht op toepassing van de 30%-regeling. Bij de uitoefening van de opties in september 2013 waren de werknemers echter niet meer in Nederland woonachtig of werkzaam, of was de looptijd van bewijsregeling geëindigd. Bij de berekening van de loonheffing over het optievoordeel was de 30%-regeling niet toegepast. De vraag was of het optievoordeel belast was in Nederland en of de 30%-regeling terecht achterwege was gelaten, aangezien de tewerkstelling van de werknemers bij het concern doorliep na afloop van de uitzendperiode naar Nederland.
Heffingsmoment = genietingsmoment = uitoefening
De Hoge Raad merkt op dat de waarde van het optierecht op grond van artikel 10a Wet LB niet tot het loon wordt gerekend, maar hetgeen belast is dat bij de uitoefening van het recht wordt genoten. Na het advies van A-G Niessen oordeelt de Hoge Raad daarom dat Rechtbank Gelderland bij de vaststelling van het heffingsmoment terecht het moment beslissend heeft geacht waarop het voordeel ter zake van de uitoefening van de aandelenopties werd genoten (september 2013).
Geen 30%-regeling na einde tewerkstelling
De 30%-regeling is niet van toepassing op het optievoordeel volgens de Hoge Raad, waarbij hij verwijst naar de conclusie van de A-G. De A-G wees er in zijn conclusie op dat de bewijsregel volgens de wettekst eindigt wanneer de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige eindigt. Het gaat om de tewerkstelling in Nederland. Op het moment waarop de werknemers de opties uitoefenden, waren zij niet meer werkzaam en woonachtig in Nederland en de uitzendovereenkomst was geëindigd. Het optievoordeel was dus genoten nadat de tewerkstelling in Nederland was geëindigd. Eén en ander leidde er volgens de A-G toe dat de bewijsregel niet (meer) van toepassing was.
Reactie mr. Peter Karman
Taxence vroeg mr. Peter Karman (Senior Tax Manager People Services bij Meijburg & Co) om een reactie. ‘De uitkomst van de arresten is voor de praktijk niet heel erg verrassend, met dit oordeel van de Hoge Raad werd al rekening gehouden. Na het arrest HR BNB 2012/232 is het Uitvoeringsbesluit loonbelasting per 2012 aangepast en is op al het inkomen dat wordt genoten ná één maand ná vertrek uit Nederland (of einde 30%-regeling) de 30%-regeling niet meer van toepassing. Ook in latere jurisprudentie is dit bevestigd. Op zichzelf is het nog wel begrijpelijk dat voor werknemersopties het oordeel van de Hoge Raad wordt gevraagd, omdat de Wet op de loonbelasting voor werknemersopties een fictie kent. Door deze fictie wordt het fiscale heffingsmoment gesteld op het moment waarop het optierecht wordt uitgeoefend en niet op het moment waarop de opties (gedeeltelijk) onvoorwaardelijk worden, ofwel het civielrechtelijke genietingsmoment. Niettemin, gelet op de inmiddels verschenen jurisprudentie en het gewijzigde 30%-besluit is het niet verrassend dat de Hoge Raad, in lijn met het advies van de Advocaat Generaal, uitsluitend kijkt naar het fiscale genietingsmoment en of op dat moment de 30%-regeling nog voor de betreffende werknemer(s) van toepassing is.
Wat opvalt in het arrest is overigens dat belanghebbende in de procedure kennelijk enkel heeft aangevoerd dat het fiscale genietingsmoment eerder heeft plaatsgevonden (op het moment van onvoorwaardelijk worden van de opties) teneinde het fiscale genietingsmoment binnen het bereik van de 30%-regeling te brengen. Niet duidelijk wordt echter uit de feiten van de casus of er ook werknemers waren waar een deel van hun optierechten pas onvoorwaardelijk is geworden ná vertrek uit Nederland. Zeker als dit optierecht wellicht ook al is toegekend vóór deze werknemer naar Nederland werd uitgezonden, kan de vraag gesteld worden of er dan wel sprake is van in Nederland belast inkomen. Dan is de discussie of de 30%-regeling wel toepasbaar is bijzaak geworden.
De rechtbank overweegt in deze procedure over de vraag of sprake is van in Nederland belast inkomen dat 'naar het oordeel van de Rechtbank dit voordeel op dat moment (PK: 2013) een opbrengst van arbeid vormt die is toe te rekenen aan de in eerdere jaren in Nederland uitgeoefende dienstbetrekkingen'. Belanghebbende voert vervolgens enkel als middel aan dat het voordeel niet in 2013 is genoten, maar in een eerder jaar. Het meer fundamentele oordeel dat sprake is van in Nederland belast inkomen wordt niet betwist door belanghebbende. Gelet op het kasstelsel dat de basis vormt van het Nederlandse stelsel voor de loon- en inkomstenbelasting is het zeker verdedigbaar om te stellen dat geen sprake is van in Nederland belast inkomen als het moment van onvoorwaardelijk worden pas plaatsvindt ná vertrek uit Nederland, zeker als het optierecht ook vóór aankomst in Nederland al is toegekend. Helaas stelt belanghebbende dit niet nadrukkelijk, waardoor ook de Hoge Raad zich daar niet expliciet over hoeft uit te laten. Niettemin, zoals al aangegeven, het is me niet helemaal duidelijk geworden of de feiten in deze casus dit standpunt konden dragen, anders gezegd: of er wel sprake was van vesting ná vertrek uit Nederland.
Tot slot, en zeker niet onbelangrijk voor de praktijk, in de conclusie van de AG merkt de AG op (overwegingen 6.42 tot en met 6.47) dat optie-inkomen zou kwalificeren als inkomen uit vroegere arbeid. Dit was een verrassende conclusie voor de praktijk, omdat de praktijk tot op heden er altijd vanuit is gegaan dat optie-inkomen inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking is. Zou dit oordeel van de AG juist zijn, dan is de consequentie daarvan dat de 30%-regeling nooit toepasbaar is op optievoordelen, omdat bij wet is bepaald dat de 30%-regeling alleen kan worden toegepast op inkomen uit tegenwoordige arbeid. De Hoge Raad gaat op dit oordeel van de AG niet in, en verwijst ook niet naar dat deel van de conclusie van de AG. Vooralsnog moet het er dan voor gehouden worden dat de Hoge Raad dit deel van de conclusie van de AG niet onderschrijft. Het is wel te betreuren dat de Hoge Raad dit oordeel van de AG niet expliciet afwijst, omdat er nu toch wel enige onduidelijkheid over zou kunnen blijven bestaan. Het argument van de AG was overigens dat optie-inkomen naar zijn mening niet is toegekend voor de arbeid verricht in een bepaald tijdvak doch slechts meer algemeen zijn oorzaak vindt in het hebben verricht van arbeid voor (de moedermaatschappij van) belanghebbende. Dit oordeel is op zijn zachts gezegd voor discussie vatbaar.'
Wet: artikel 10a en 13a Wet LB 1964, artikel 10ec UBLB 1965
Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2419 en ECLI:NL:HR:2017:2420
Meer informatie: Geen 30%-regeling over na terugkeer uitgeoefende opties
Geef een reactie