Als de Belastingdienst de foutenleer kan toepassen, kan de Belastingdienst bij een gemaakte fout door een ondernemer onbeperkt belasting navorderen. Welke mogelijkheden heeft een buitenlandse ondernemer die hier een vaste inrichting heeft om die onbeperkte navordering te bestrijden?
Foutenleer
De foutenleer is ontstaan in de periode dat de fiscale winst verplicht door vermogensvergelijking moest worden bepaald. De fiscale winst bij vermogensvergelijking is het verschil tussen het fiscale eindvermogen en het fiscale beginvermogen in een jaar. Bij dit verschil moeten nog de onttrekkingen worden opgeteld en de stortingen in mindering worden gebracht om tot de fiscale winst te komen.
Balanscontinuïteit
Bij vermogensvergelijking speelt de balanscontinuïteit een belangrijke rol. Balanscontinuïteit houdt in dat het fiscale beginvermogen in een jaar aansluit op het fiscale eindvermogen van het voorgaande jaar. Zo wordt voorkomen dat bedrijfswinst onbelast blijft of dubbel wordt belast. Anders gezegd door balanscontinuïteit is de berekende winst gelijk aan (of althans zou gelijk moeten zijn aan) de winst berekend op basis van een resultatenrekening (omzet minus kosten).
Doel balanscontinuïteit volgens de Hoge Raad
In zijn arrest van 22 oktober 1952 (ECLI:NL:HR:1952:60) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de balanscontinuïteit ervoor zorgt dat de Belastingdienst belasting kan heffen over de totale door de onderneming behaalde winst gedurende haar bestaan. Door dit arrest is de zogeheten foutenleer ontstaan. Een fout in de zin van de foutenleer is een onjuiste vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar, waarbij dit vermogen niet volgens wettelijke voorschriften of goedkoopmansgebruik is vastgesteld. De foutenleer maakt het mogelijk om fouten te herstellen in het laatste openstaande jaar. Ook als de navorderingstermijn is verstreken en er geen nieuw feit is.
Casus
Een buitenlandse ondernemer oefent in Nederland zijn ondernemingsactiviteiten door middel van een vaste inrichting uit. Op enig moment is sprake van een fout in de zin van de foutenleer. De navorderingstermijn is verstreken. De Belastingdienst kondigt aan toch tot navorderen van te weinig geheven inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting over te gaan en beroept zich op de foutenleer. Kan de buitenlandse ondernemer onder de foutenleer uitkomen?
Uitwerking
De situatie in de casus is het spiegelbeeld van de casus waarover A-G Wattel op 12 augustus 2022 (NTFR 2022/3339, ECLI:NL:PHR:2022:753) conclusie heeft genomen. In die casus ging het om een Nederlandse bv met een vaste inrichting in België. De A-G is van mening dat de foutenleer van toepassing is. Geldt dit dan ook in de omgekeerde situatie, de situatie dat een buitenlandse ondernemer een vaste inrichting in Nederland heeft?
Onbeperkte navordering in Europees verband
Een in het kader voor de foutenleer gewezen belangrijk arrest is naar mijn mening HvJ EU 27 januari 2022, zaak C-788/19, Commissie/Spanje, ECLI:EU:C:2022:55. In punten 38 en 39 van het arrest oordeelt het HvJ EU als volgt.
‘38 De nationale wetgever [onderstreping MH] kan weliswaar in een langere verjaringstermijn voorzien om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen en belastingfraude en -ontwijking in verband met het verzwijgen van activa in het buitenland te bestrijden, mits de duur van die termijn niet verder gaat dan nodig is om deze doelstellingen te verwezenlijken, onder meer rekening houdend met de mechanismen voor uitwisseling van informatie en administratieve samenwerking tussen de lidstaten (zie arrest van 11 juni 2009, X en Passenheim-van Schoot, C‑155/08 en C‑157/08, EU:C:2009:368, punten 66, 72 en 73), maar dat geldt niet voor de invoering van mechanismen die in de praktijk neerkomen op een onbepaalde verlenging van de periode gedurende welke belasting kan worden geheven, of die het mogelijk maken een reeds verstreken verjaringstermijn buiten werking te stellen.
39 De fundamentele eis van rechtszekerheid verzet zich namelijk in beginsel ertegen dat de overheid tot in het oneindige kan gebruikmaken van haar bevoegdheden om een einde te maken aan een onwettige situatie (zie naar analogie arrest van 14 juli 1972, Geigy/Commissie, 52/69, EU:C:1972:73, punt 21).’
Onbeperkte navorderingstermijn is in strijd met rechtszekerheid
De fundamentele eis van rechtszekerheid verzet zich tegen formele wetgeving met een onbeperkte navorderingstermijn. Bij de foutenleer is de onbeperkte navorderingsmogelijkheid gebaseerd op (oude) rechtspraak, niet op (democratisch tot stand gekomen) wetgeving in formele zin. Daarom zal een beroep op het arrest van het HvJ EU tegen de toepassing van de foutenleer door de buitenlandse ondernemer uit de casus, mijns inziens een goede kans van slagen hebben.
Foutenleer belemmert de vrijheid van handelsverkeer
Een ander argument dat de ondernemer uit de casus zou kunnen hanteren is dat de foutenleer een ongerechtvaardigde inbreuk maakt op de vrijheid van het vrije handelsverkeer. Stel dat het land waarvan de ondernemer onderdaan is, geen onbeperkte navorderingstermijn kent. Nederland kent door de foutenleer wel een onbeperkte navorderingstermijn voor ondernemers voor bepaalde fouten. Dit kan een ondernemer ervan weerhouden zich in Nederland te vestigen. Buitenlandse ondernemers lopen immers het risico bij fouten ten nadele van de Nederlandse fiscus te worden geconfronteerd met onbeperkte navorderingen. Dit vormt naar mijn mening een goede reden het standpunt in te nemen dat de foutenleer een verboden belemmering vormt van het vrije handelsverkeer.
Conclusie
Over de foutenleer in Europees perspectief is nog niet veel bekend. Naar mijn mening is de foutenleer in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Ook kan de foutenleer een belemmering vormen van de vrijheid van het handelsverkeer. Of de Hoge Raad of uiteindelijk het Hof van Justitie EU er ook zo over denkt zal de toekomst moeten uitwijzen.
Bron: Hoge Raad 22 oktober 1952 (gepubliceerd 31 maart 2023), ECLI:NL:HR:1952:60, 11064
HvJ EU 27 januari 2022, zaak C-788/19, Commissie/Spanje, ECLI:EU:C:2022:55
Parket bij de Hoge Raad 12 augustus 2022, ECLI:PHR:2022:753, 22/00900
Wet: art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001
Verdrag: art. 63 WVEU
Geef een reactie