De Hoge Raad heeft bevestigd dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de overdrachtsbelasting ook geldt als sprake is van zogeheten fictieve onroerende zaken. Met een commentaar van mr. drs. Onno Adriaansens en dr. Aad Rozendal.
Binnen het regime van de overdrachtsbelasting geldt een vrijstelling in het geval van een gekwalificeerde bedrijfsopvolging. Van zo’n bedrijfsopvolging is sprake als:
- een onroerende zaak behoort tot het vermogen van een ondernemer en aan zijn onderneming dienstbaar is;
- de verkrijgers (echtgenoten van) kinderen, kleinkinderen, pleegkinderen, broers en/of zussen van de ondernemer zijn. Halfbroers, halfzussen, pleegbroers en pleegzussen tellen daarbij als broers en zussen; en
- de verkrijgers de onderneming in haar geheel (desnoods in fasen) voortzetten.
De Belastingdienst meent dat deze vrijstelling niet geldt als de voortzetters van de onderneming een fictieve onroerende zaak verkrijgen. Hof Arnhem-Leeuwarden was het daar niet mee eens. Zie: ‘BOF OVB ook voor schenking van aandelen in OZL’. De invoering van het begrip ‘fictieve onroerende zaken’ is alleen bedoeld om te voorkomen dat men overdrachtsbelasting kan ontlopen door een rechtspersoon tussen te schuiven. Maar het is niet de bedoeling dat een belastingplichtige een vrijstelling misloopt doordat een rechtspersoon is tussen geschoven. De Hoge Raad is het eens met het hofoordeel. In de desbetreffende zaak blijkt evenmin dat de onroerende zaken zijn ingebracht in rechtspersonen om overdrachtsbelasting te ontlopen. Daardoor is het weigeren van de vrijstelling niet te rechtvaardigen, nu de begunstigden van de geschonken aandelen voldoen aan de overige voorwaarden van de vrijstelling.
Commentaar mr. drs. Onno Adriaansens en dr. Aad Rozendal
De toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij de overdracht van de aandelen in een vastgoed-B.V. houdt de gemoederen al jaren flink bezig. Onno Adriaansens en Aad Rozendal lichten onderstaand het arrest toe:
De verkrijging van een substantieel belang in een onroerendezaaklichaam in de zin van art. 4 WBR wordt net als een rechtstreekse verkrijging van vastgoed, belast met overdrachtsbelasting. Een onroerendezaaklichaam is kort gezegd een vennootschap met meer dan 50% vastgoedbezittingen die zich bezighoudt met vastgoedexploitatie. Op deze manier worden ‘directe’ en ‘indirecte’ verkrijgingen zoveel mogelijk gelijk behandeld en wordt misbruik voorkomen. Als een ondernemer zijn onderneming en het bijbehorende vastgoed schenkt, dan kan onder voorwaarden een vrijstelling voor bedrijfsoverdrachten worden toegepast. Dit is de vrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel b WBR. Deze vrijstelling ziet echter alleen op de ‘directe’ overdracht van de onderneming en het vastgoed. De vrijstelling is strikt genomen niet van toepassing op de overgang van aandelen in een vennootschap waarin de onderneming en het vastgoed zich bevinden (een ‘indirecte’ overdracht).
Doorkijkgedachte
De Hoge Raad oordeelt nu in zijn arrest van 30 november dat de zogenoemde doorkijkbenadering moet worden toegepast. Op basis van deze benadering moet bij de toepassing van een vrijstelling door de B.V. heen worden gekeken. Als het vastgoed bij een directe verkrijging in aanmerking komt voor een overdrachtsbelastingvrijstelling, dan moet deze vrijstelling ook worden toegepast bij een verkrijging van aandelen (een indirecte verkrijging). Hiermee volgt de Hoge Raad het oordeel van de rechtbank en het Hof en ook de conclusie van de Advocaat Generaal. De uitkomst is derhalve niet onverwacht, maar het definitieve oordeel van de Hoge Raad is nu gegeven. Het is nu in ieder geval duidelijk dat bij de toepassing van de doorkijkgedachte de overdracht van aandelen in een onroerendezaaklichaam door een overdrager aan een verkrijger moet worden vergeleken met de rechtstreekse overdracht van de onderliggende onroerende zaken door diezelfde overdrager aan diezelfde verkrijger. Er moet dus niet worden vergeleken met de rechtstreekse overdracht van de onderliggende onroerende zaken door het lichaam aan diezelfde verkrijger.
De Hoge Raad lijkt de doorkijkgedachte bovendien uit te breiden tot alle vrijstellingen van art. 15 WBR. Dit betekent echter niet dat de doorkijkgedachte zonder meer kan worden toegepast op andere situaties in de overdrachtsbelasting. Zo heeft de Hoge Raad in HR 3 februari 2017, nr. 15/04988 een beroep op de doorkijkgedachte verworpen, en ook in zijn conclusie van 18 oktober 2018, ECLI:NL:PHR:2018:1173 geeft de A-G aan dat de doorkijkgedachte niet kan worden toegepast.
Materiële onderneming
Voorwaarde voor de vrijstelling is dat de vennootschap een materiële onderneming moet drijven. Deze voorwaarde geldt ook voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de successiewet en de inkomstenbelasting. Als men met succes weet te bepleiten dat sprake is van ondernemingsvermogen en de BOF van toepassing is op de verkrijging van aandelen in een vastgoed-bv, betekent het nu ook dat de betreffende vrijstelling in de overdrachtsbelasting van toepassing kan zijn.
Aandachtspunten voor de praktijk
De Hoge Raad weegt in casu mee dat alle aandelen werden verkregen. Dit betekent wat ons betreft echter niet dat alle aandelen ook in één keer moeten worden verkregen. Het zou naar onze mening ook mogelijk moeten zijn om de aandelen stapsgewijs over te dragen. Dit is namelijk in lijn met doel en strekking van art. 15, lid 1, onderdeel b WBR. Volgens de fiscale wetgever staat een overdracht in fasen namelijk niet in de weg aan de toepassing van deze vrijstelling mits uiteindelijk de gehele onderneming wordt overgedragen. Ook bij de in de praktijk veel voorkomende overdracht van certificaten van aandelen zou de vrijstelling wat ons betreft van toepassing moeten zijn, mits uiteindelijk ook de zeggenschap wordt overgedragen.
Verder is van belang dat de doorkijkgedachte ook wordt toegepast op de voortzettingseis, hetgeen inhoudt dat de verkrijger van de aandelen de aandelen in bezit moet houden en de vennootschap de onderneming moet voortzetten. De doorkijkgedachte kan dus ook worden doorgetrokken naar de voorwaarden die aan een vrijstelling zijn verbonden.
Een belangrijk aandachtspunt is nog wel dat de exacte reikwijdte van het arrest nog niet duidelijk is. In de betreffende casus was sprake van één bv met een vastgoedportefeuille die als materiele onderneming kwalificeerde. Of de doorkijkgedachte ook kan worden toegepast op andere situaties, bijvoorbeeld in situaties waarin een onroerendezaaklichaam minderheidsbelangen in andere vennootschappen heeft, is nog ongewis. Mogelijk dat dit in de praktijk aanleiding kan geven tot discussies met de Belastingdienst.
Mr. drs. Onno Adriaansens en dr. Aad Rozendal zijn beiden werkzaam als adviseur bij RSM. Laatstgenoemde is daarnaast als docent verbonden aan de leerstoelgroep belastingrecht van de Universiteit van Amsterdam.
Wet: art. 4, eerste lid en 15, eerste lid, onderdeel b WBRV 1970
Meer informatie: Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110
Geef een reactie