Wijkt het fiscale begrip verrekening af van het civiele?

Een aantal genoemde inkomensbronnen is pas belastbaar als ze zijn genoten in fiscaal opzicht. De fiscale wetgever heeft onder het genietingsmoment ook de verrekening begrepen. In 2019 is in procedures door de fiscus vaak een beroep op verrekening gedaan. Verrekening in fiscaal opzicht lijkt daarin eerder mogelijk te zijn dan volgens het Burgerlijk wetboek.

De Hoge Raad heeft op 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:364, het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden van 5 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:7796 bevestigd. Een dga was met zijn B.V. een brutoloon overeengekomen van € 99.000. Het met dit brutoloon overeenkomende nettoloon had de dga ontvangen. Het bedrag dat de B.V. aan loonheffingen niet had uitbetaald aan de dga was als schuld aan de Belastingdienst geboekt. De B.V. had dit bedrag echter niet afgedragen en de vraag was of de dga desondanks dit bedrag toch had genoten in fiscaal opzicht.

Niet afgedragen loonheffingen wel genoten door verrekening in rekening-courant

Na eerdere verwijzing door de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2016:2427) oordeelde het hof dat de dga voor de jaren 2006 en 2007 de niet afgedragen loonheffingen wel had genoten en voor de jaren 2008 tot en met 2010 niet had genoten. Volgens de inspecteur waren de in geding zijnde bedragen voor de dga vorderbaar, omdat de dga als werknemer recht had op die bedragen en inbaar omdat de dga de bedragen kan verrekenen met de vordering in rekening-courant van de B.V. op hem. De dga stelde dat hij alleen recht had op uitbetaling van het nettoloon en voorts dat de bedragen niet inbaar waren door de slechte financiële positie van de B.V. Het hof was van oordeel dat het bedrag van de niet ingehouden loonheffingen voor de dga vorderbaar was, omdat ze behoren tot het overeengekomen loon. Ook was het bedrag inbaar als de dga een loonvordering met zijn rekening-courantschuld aan de B.V. kan verrekenen. Vervolgens heeft het hof de hoogte van de rekening-courantschuld onderzocht. Voor 2006 is het hof er van uitgegaan dat de rekening-courantschuld zo hoog was dat de dga het bedrag aan niet afgedragen loonheffingen van € 42.510 kon verrekenen. Het hof verrekent de schuld in rekening-courant van eind 2007 groot € 134.226 met de niet afgedragen loonheffingen van € 42.510 en komt daarmee uit op € 91.716. In 2008 was de rekening-courantschuld van de dga teruggebracht naar € 25.038. De vordering van de dga op de B.V. vanwege niet uitbetaald loon bedroeg € 84.753 en bestond uit voormeld bedrag voor 2007 van € 42.510 en de vordering voor 2008 van € 42.243. Daardoor was per saldo een vordering ontstaan en viel er niets meer te verrekenen.

Geen toetsing aan civielrechtelijke voorwaarden voor verrekening

Zelf had ik verwacht dat de Hoge Raad uitgebreider zou zijn ingegaan op de stelling van de inspecteur inzake verrekenen. Om te kunnen verrekenen moet civielrechtelijk zijn voldaan aan de volgende voorwaarden. De schuldenaar, in casu de B.V., moet verklaren dat zij haar schuld met de vordering in rekening-courant verrekent. Bovendien heeft de B.V. slechts de bevoegdheid tot verrekening wanneer zij een prestatie te vorderen heeft (vordering in rekening-courant) die beantwoordt aan haar schuld jegens dezelfde wederpartij. De B.V. moet bovendien bevoegd zijn tot zowel betaling als tot het afdwingen er van. Oosterbaan (NTFR 2017/2672) gaat in zijn commentaar bij de uitspraak van het hof wel in op de civielrechtelijke voorwaarden voor verrekening. Het eerste punt dat Oosterbaan aanvoert is dat de loonvordering een vordering is in de hoedanigheid van de dga als werknemer en de rekening-courantschuld van de dga een schuld is in de hoedanigheid als aandeelhouder. Verder voert Oosterbaan nog aan dat uit de algemene verrekeningsregels volgt dat alleen vorderingen die partijen bij het aangaan van een rekening-courantovereenkomst op het oog hadden in de rekening-courant worden opgenomen en worden verrekend. Het hof heeft volgens Oosterbaan dan ook een nieuwe invulling gegeven aan het begrip inbaarheid. Van inbaarheid is al sprake als een werknemer voldoening kan bewerkstelligen door verrekening. Een dga is in beginsel in staat om verrekening af te dwingen.

Dga kan loonvordering verrekenen in rekening-courant

In de uitspraak van Hof Den Haag van 22 oktober 2019 (ECLI:NL:GHDHA:2019:2781) ging het om een dga die een rekening-courantschuld had aan zijn B.V. van € 775.000. De dga had recht op een pensioen en salaris van € 32.032, maar vanwege liquiditeitsproblemen heeft de B.V. geen loon en pensioen uitgekeerd. Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Die oordeelde dat loon en pensioen vorderbaar is, omdat partijen dit overeen waren gekomen. Het pensioen en salaris zijn inbaar omdat als schuldenaar (MH: bedoeld zal zijn schuldeiser) zulks zal verzoeken, zonder verder verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden (Hoge Raad 16 september 1953, BNB 1953/220). Volgens de rechtbank is hiermee op een lijn te stellen de situatie dat de werknemer voldoening kan bewerkstelligen door zijn loonvordering te verrekenen met een schuld die hij aan de werkgever heeft.

Commentaar op genietingsmoment

Ook hier wordt de dga geacht zijn salaris en pensioen te hebben genoten, omdat hij zijn vorderingsrecht kan verrekenen met zijn schuld aan de B.V. in rekening-courant. De vraag is ook hier weer of aan alle civielrechtelijke voorwaarden is voldaan. Als in de arbeidsovereenkomst uitbetaling is opgenomen, wordt hieronder fiscaalrechtelijk dan ook verrekening in rekening-courant verstaan? Ofschoon ik met deze uitkomst wel enige moeite heb, mag de dga toch nog van geluk spreken. Immers door de hoge rekening-courantschuld is de situatie ontstaan dat er geen dekking meer is voor het uit te betalen pensioen. Anders gezegd fictieve afkoop van het pensioen. Dat had de inspecteur niet gesteld, anders had het mogelijk nog slechter afgelopen voor de dga.

Dga had stamrechtuitkeringen moeten verrekenen in rekening-courant

In de uitspraak van Hof Amsterdam van 21 maart 2019 (ECLI:NL:GHAMS:2019:979) was sprake van een dga, die een stamrecht had bedongen bij inbreng van zijn onderneming in de B.V. De dga was 65 jaar geworden en daarom had hij recht op de stamrechtuitkeringen. De B.V. betaalde de stamrechtuitkeringen niet uit. De inspecteur stelde een fictieve afkoop en belastte de waarde van het stamrecht en verhoogde dit met revisierente. De reden was dat de dga uiterlijk op 31 december 2012 de stamrechtuitkeringen had moeten ontvangen. Omdat op die datum de uitkeringen nog niet waren vastgesteld, is het stamrecht op 31 december 2012 fictief afgekocht. De dga had een rekening-courantschuld van € 157.265 en hij had de uitkeringen uit het stamrecht in ieder geval kunnen verrekenen met zijn rekening-courantschuld. Daarom lag het volgens de rechtbank binnen de invloedsfeer van de dga om binnen de wettelijke termijn de lijfrente te doen ingaan, bijvoorbeeld door verrekening met de schuld in rekening-courant.

Mogelijk ook afkoop stamrecht door te hoge opnamen in rekening-courant

De financiële situatie van de B.V. is niet bekend. Mogelijk had de inspecteur zich (meer) subsidiair ook op het standpunt kunnen stellen dat het stamrecht fictief was afgekocht. Door het opnemen van bedragen in rekening-courant heeft de dga de uitbetaling van het stamrecht min of meer onmogelijk gemaakt en daarmee dit stamrecht fictief afgekocht. Die stelling hoefde de inspecteur in dit geval niet meer in te nemen en is alleen relevant als de B.V. geen gelden meer had om de uitkeringen te doen. Blijkbaar is het voldoende dat de B.V. en de dga tot verrekening hadden kunnen overgaan, ongeacht of daadwerkelijk tot verrekening is overgegaan.

Afkoopsom stamrecht genoten door mogelijkheid van verrekening

Op 26 november 2019 heeft A-G Niessen conclusie genomen in een zaak waarin de afkoopregeling van een loonstamrecht uit 2014 centraal staat. Parket bij de Hoge Raad 26 november 2019, ECLI:NL:PHR:2019:1218. De dga is inmiddels overleden. Hij was ontslagen en had bij zijn ontslag in 2005 een stamrecht bedongen voor € 996.679. Dit stamrecht was op 1 december 2014 € 197.538 waard. Per 1 december 2014 kocht de dga het stamrecht af. De financiële positie van de B.V. was niet goed, daarom betaalde de dga de verschuldigde loonheffingen van € 81.728 voor de afkoop van het stamrecht uit eigen middelen. Zowel het nettobedrag als de voorgeschoten loonheffingen door de dga zijn in rekening-courant geboekt. De vraag die hier centraal staat is of de afkoop van het stamrecht bij de dga belastbaar is. Anders gezegd of de dga iets heeft genoten. De A-G vindt het onbegrijpelijk dat alle partijen en het hof het genietingstijdstip wensen te beoordelen aan de hand van artikel 3.146 Wet IB 2001. De A-G wijst op artikel 19b eerste lid en achtste lid Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2013) en artikel 39f eerste lid Wet op de loonbelasting 1964. Afkoop van een loonstamrecht is fictief loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaand tijdstip. Artikel 3.146 Wet IB 2001 ziet niet op fictief loon dat niet in dat artikel is genoemd, dus kan volgens de A-G geen toetsing aan artikel 3.146 Wet IB 2001 plaatsvinden. Artikel 19b eerste lid Wet op de loonbelasting 1964 bevat wel een genietingstijdstip voor het fictieve loonbestanddeel. Het in artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 fictieve loonbestanddeel moet als genoten worden beschouwd op het tijdstip direct voorafgaand aan de afkoop. Door de wettelijke fictie heeft de dga de afkoopsom genoten, ongeacht of hij daadwerkelijk geld heeft verkregen.

Verrekening en genieten volgens artikel 3.146 Wet IB 2001

Ook gaat de A-G in op de verrekening volgens artikel 3.146 Wet IB onder de veronderstelling dat deze bepaling wel van toepassing zou zijn geweest. Door de vaststelling van het hof dat de voorgeschoten loonheffingen door de dga informeel kapitaal is, heeft de B.V. een vordering in rekening-courant van € 815 op de dga. Volgens de A-G heeft de dga de afkoop kunnen verrekenen in rekening-courant. Er was een vordering van de dga in rekening-courant van € 80.705 (inclusief de foutief geboekte informele kapitaalstorting). Daarnaast heeft de dga informeel kapitaal ingebracht van € 81.728. Ook heeft de dga twee bankrekeningen overgenomen van de B.V. met een gezamenlijk saldo van € 39.450. Daardoor heeft de dga de uitkering ‘genoten’ volgens de A-G

Commentaar inzake genietingsmoment volgens artikel 3.146 Wet IB 2001

Tegen de visie van de A-G valt wel wat in te brengen. Het standpunt van de A-G inzake het genietingsmoment van artikel 3.146 Wet IB 2001 lijkt tegenstrijdig te zijn. Enerzijds is de A-G van oordeel dat de door de dga voorgeschoten loonheffingen informeel kapitaal is. Dit hoort niet thuis in de rekening-courant. Anderzijds wenst hij dit bedrag wel te verrekenen om tot een genietingsmoment van het afgekochte stamrecht te komen. In mijn optiek kan geen verrekening plaatsvinden van de niet ingehouden loonheffingen als dit kwalificeert als informeel kapitaal. Een dga heeft geen direct opeisbare vordering op zijn B.V. als hij (informeel) kapitaal stort. Verrekening is in civielrechtelijk opzicht dan ook niet mogelijk. Het lijkt erop dat de A-G hier in navolging van Hof Arnhem-Leeuwarden (ECLI:NL:GHARL:2017:7796) een pleidooi houdt voor een fiscaal verrekeningsbegrip. Vergelijk Oosterbaan in NTFR 2017/2672. Als een dga voldoening kan bewerkstelligen door verrekening in rekening-courant, is in fiscaal opzicht al sprake van verrekening. Ongeacht of de dga en de B.V. daadwerkelijk verrekening zijn overeengekomen.

Wet: Art. 3.133, 3.137, 3.146 Wet IB 2001, art. 13a, 19b (tekst 2014) en 39f (tekst 2014) Wet LB 1964, art. 6:127 en 6:140 BW

Meer informatie: