In deze bijdrage staat het ondernemerschap van een verhuurder van een onderneming centraal en de toepassing van de geruisloze inbreng en de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet.
De verhuurder van een onderneming heeft op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad zijn voorheen gedreven onderneming niet gestaakt, hij wijzigt enkel zijn bedrijfsvoering. Zie onder meer Hoge Raad 26 januari 1955, BNB 1955/216, ECLI:NL:HR:1955:AY4122. Deze jurisprudentie is al oud en gewezen voordat de Wet inkomstenbelasting 2001 in werking is getreden. De vraag is daarom of de verhuurder van een onderneming onder de Wet IB 2001 nog wel als ondernemer kwalificeert of als medegerechtigde. Ook is de vraag of de verhuurder gebruik kan maken van de geruisloze inbrengfaciliteit van artikel 3.65 Wet IB 2001 en de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b tot en met 35e SW 1956.
Fiscaal ondernemersbegrip
In artikel 3.2 Wet IB 2001 is bepaald wie in fiscaal opzicht winst uit onderneming geniet. Daarvoor moet iemand ondernemer zijn. Dit ondernemersbegrip is verder uitgewerkt in artikel 3.4 Wet IB 2001.Om fiscaal ondernemer te zijn moet iemand cumulatief aan twee voorwaarden voldoen. Hij moet voor eigen rekening een onderneming drijven en hij moet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen van die onderneming. Om aanspraak te kunnen maken op de ondernemersaftrek moet de ondernemer bovendien nog voldoen aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet IB 2001.
De medegerechtigde
In artikel 3.3 eerste lid, letter a, Wet IB 2001. is onder andere met belastbare winst uit onderneming gelijkgesteld de winst die de belastingplichtige als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet. Volgens het tweede lid van voornoemd artikel is het daarbij niet noodzakelijk dat de medegerechtigdheid zich uitstrekt tot een eventueel liquidatiesaldo. De reden om geen verplichting tot de gerechtigdheid tot een eventueel liquidatiesaldo op te nemen is te voorkomen dat een medegerechtigde toch in box 3 belast werd. Civielrechtelijk zou de medegerechtigde zijn recht tot een liquidatiesaldo kunnen uitsluiten, waardoor hij in box 3 terecht zou komen. (Kamerstukken II 1999/00, 26727, nr. 17, p. 58). Wel moet de medegerechtigde gerechtigd zijn tot stille reserves van een onderneming. (Kamerstukken II 1999/00, 26727, nr. 7, p. 454).
Commanditen en met kapitaalverschaffers vergelijkbare geldverstrekkers
Het begrip medegerechtigdheid is verder niet uitgewerkt in de wet. Volgens E. Thomas, NDFR, Deel inkomstenbelasting, Wet inkomstenbelasting 2001, Commentaar op art. 3.3, par. 1. Inleiding; relatie met art. 3.2, 3.4 en 3.6 gaat het kort gezegd om de resultaten van commanditen (artikel 3.3, lid 1 letter a Wet IB 2001) en geldverstrekkers die zijn te vergelijken met kapitaalverschaffers (artikel 3.3, lid 1 letter b Wet IB 2001) te belasten als winst uit onderneming.
Commandite als medegerechtigde
Dat de wetgever met het begrip medegerechtigde vooral het oog had op de commanditaire vennoot, blijkt ook uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1999/00, nr. 26727, nr. 3, p. 92). Aanvankelijk was het de bedoeling dat de commanditaire vennoot (medegerechtigde) belast zou worden in box 3. Later heeft de wetgever de commandite toch als winstgenieter aangemerkt die belast wordt in box 1. Belastingheffing in box 3 zou een onevenredige belastingdruk opleveren volgens de wetgever (Kamerstukken II 1999/00, 26727, nr. 17, p. 58).
Beperkt aantal ondernemersfaciliteiten voor medegerechtigde
Een medegerechtigde geniet dan weliswaar winst uit onderneming, hij komt maar voor een beperkt aantal ondernemersfaciliteiten in aanmerking. De medegerechtigde heeft als winstgenieter bijvoorbeeld recht op investeringsaftrek en kan een herinvesteringsreserve vormen. De medegerechtigde heeft echter geen recht op de belangrijkste faciliteiten zoals startersaftrek (bij arbeidsongeschiktheid), willekeurige afschrijving voor starters, zelfstandigenaftrek, aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk en meewerkaftrek. Ook komt een medegerechtigde niet in aanmerking voor de stakingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Daarentegen komt een medegerechtigde die aanvankelijk zelf als ondernemer winst uit onderneming genoot, bij staking of beëindiging van zijn medegerechtigdheid wel in aanmerking voor aftrek van een stakingswinstlijfrente. Dit is bepaald in artikel 3.129, vierde lid Wet IB 2001.
Overgang naar medegerechtigdheid bij een onderneming geen staking
De kwalificatie van de medegerechtigde als winstgenieter heeft tot gevolg dat een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 die zijn onderneming geleidelijk overdraagt, geen stakingswinst hoeft aan te geven als hij medegerechtigde is geworden. Hij blijft winst uit onderneming genieten. Zie Kamerstukken II, 1999/00, 26727, nr. 3, P. 92.
Verhuurder onderneming ondernemer of medegerechtigde?
De vraag is of de verhuurder van een onderneming zelf ondernemer is in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 of te beschouwen is als medegerechtigde in de zin van artikel 3.3. lid 1 letter a Wet IB 2001.
Ontwikkelingen in de afgelopen jaren
In de afgelopen jaren is rechtspraak verschenen over de positie van de verhuurder van een onderneming. Ook in de standaardvoorwaarden bij de geruisloze inbreng bij artikel 3.65 Wet IB 2001 komt de positie van de verhuurder aan de orde.
Geruisloze inbreng voor verhuurder onderneming
In de standaardvoorwaarden voor toepassing van de geruisloze inbreng in de inkomstenbelasting gaat de minister van Financiën expliciet in op de verhuurder van een onderneming in paragraaf 2.2.2.a. Het verhuren van een onderneming is niet te beschouwen als het drijven van een onderneming in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Als een belastingplichtige zijn voorheen voor eigen rekening en risico gedreven onderneming verhuurt of ter beschikking stelt, is hij ondernemer vanwege het voortgezette ondernemerschap. Geruisloze inbreng is overigens slechts mogelijk indien de onderneming voor de nv/bv een onderneming is in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Inbreng van een onderneming aan een bv, die de ingebrachte onderneming gaat verhuren aan derden is niet mogelijk volgens rechtspraak van de Hoge Raad, zie ECLI:NL:HR:2004:AI0737.
Geen bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet voor verhuurder onderneming
In de jurisprudentie is ook de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet ten aanzien van de verhuurder van een onderneming aan de orde geweest. Rechtbank Den Haag oordeelde in ECLI:NL:RBDHA:2016:4710 dat de verkrijger met verhuur van de onderneming niet aan het voortzettingsvereiste voldeed. Volgens de rechtbank moet het voor de bedrijfsopvolgingsregeling gaan om voortzetting van de oorspronkelijke onderneming.
Wel bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet voor verhuurder onderneming
Recentelijk kwam Rechtbank Zeeland-West-Brabant echter tot een tegengesteld oordeel in ECLI:NL:RBZWB:2020:316. De bedrijfsopvolger verkreeg aandelen in een holding. Deze holding verhuurde aanvankelijk een benzineservicestation aan een dochtervennootschap. Binnen de vijfjaarstermijn ging de holding het benzineservicestation verhuren aan een derde. De inspecteur vond dat de bedrijfsopvolger niet voldeed aan de voortzettingstermijn van vijf jaar. De rechtbank dacht daar anders over. Volgens de rechtbank is bij verhuur op grond van rechtspraak van de Hoge Raad geen sprake van staking, maar van voortgezet ondernemerschap. De oorspronkelijke onderneming wordt voortgezet, alleen de wijze van exploitatie is gewijzigd. Toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van de Successiewet op deze situatie is ook in lijn met de ratio van de bepaling volgens de rechtbank.
Conclusie ondernemerschap verhuurder van een onderneming
In de rechtspraak is de verhuurder van een onderneming soms fiscaal even gunstig behandeld als een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. De verhuurder van een onderneming zal echter onder de huidige wet inkomstenbelasting niet als ondernemer kunnen kwalificeren. Hij zal naar mijn mening meestal niet voldoen aan de tweede voorwaarde van artikel 3.4 Wet IB 2001, te weten de eis dat hij rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen van de verhuurde onderneming. In Kamerstukken II, 1999/00, nr. 26727, nr. 7, p.127, staat dat de verhuurder van een onderneming wel verbonden is. Mogelijk dat dit afhangt van de inhoud van het huurcontract, maar in beginsel is de verhuurder niet aansprakelijk voor verbintenissen betreffende de onderneming.
Verhuurder onderneming niet in aanmerking voor bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet
Door verhuur van de onderneming is naar mijn mening niet langer sprake van een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Er is dan ook sprake van een staking van de oorspronkelijk gedreven onderneming. Hierdoor voldoet de verhuurder van de onderneming niet aan het voortzettingsvereiste voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling uit de Successiewet. Er wordt geen onderneming in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 voortgezet. Met de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant in ECLI:NL:RBZWB:2020:316 ben ik het dan ook niet eens.
Wet: art. 3.2, 3.3, 3.4, 3.6, 3.65, 3.129 Wet IB 2001 en art. 35b tot en met 35e SW 1956
Meer informatie: Rechtbank Zeeland-West-Brabant 28 januari 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:316; Rechtbank Den Haag 21 januari 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:4710; Hoge Raad 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AI0737 en Hoge Raad 26 januari 1955, BNB 1955/216, ECLI:NL:HR:1955:AY4122
Naslagwerk: E. Thomas, NDFR, Deel inkomstenbelasting, Wet inkomstenbelasting 2001, Commentaar op art. 3.3 en M.F.M. Keizers, NDFR, Deel inkomstenbelasting, Wet inkomstenbelasting 2001, Commentaar op art. 3.65, par. 1.2.4 ‘verhuur van de onderneming’
Geef een reactie