In dit artikel staat de vraag centraal of verliescompensatie volgt uit het systeem van de wet of dat verliescompensatie een fiscale faciliteit is. In het verlengde hiervan komt ook de conceptie van de totale winst aan bod.
Art. 3.8 Wet IB 2001 bepaalt dat winst uit onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de ondernemer onder welke naam en in welke vorm ook, verkrijgt uit een onderneming. Een ruim winstbegrip. Dit artikel komt nagenoeg woordelijk overeen met zijn voorganger, artikel 7 Wet IB 1964 (oud). De wetgever heeft in artikel 3.25 Wet IB 2001 vervolgens bepaald dat de ondernemer de jaarlijkse winst moet bepalen volgens goedkoopmansgebruik en met inachtneming van een bestendige gedragslijn. Deze bepaling is zo goed als gelijk aan zijn voorganger, artikel 9 Wet IB 1964 (oud).
Doel van de inkomstenbelasting
In het commentaar bij artikel 1.1 Wet inkomstenbelasting 2001, par. 2.1 het draagkrachtbeginsel, NDFR staat :
‘Het aanmerken van een heffing als belasting geeft aan, dat er sprake is van een verplichte bijdrage aan de overheid, waar tegenover geen individuele tegenprestatie van de overheid staat. Wegens het ontbreken van dat directe verband tussen prestatie en prijs is naar een andere maatstaf gezocht om de financiering van de collectieve goederen om te slaan over de burgers. Het uitgangspunt daarbij is dat de ‘zwaarste schouders de zwaarste lasten moeten dragen.’ (..) In Nederland wordt de inkomstenbelasting geheven naar draagkracht door het totaal van de genoten inkomsten als grondslag aan te merken. (..) De gedachte dat de zwaarste schouders de zwaarste lasten moeten dragen, komt tot uitdrukking in een progressief tarief dat de hoogste inkomens zwaarder moet belasten.’
Het winstbegrip van de Wet IB 2001
Artikel 3.8 Wet IB 2001 kent een ruim winstbegrip. Dit omvat alle inkomsten uit de bron onderneming. Deze inkomsten bestaan niet alleen uit de jaarlijkse gerealiseerde winsten, maar ook uit latente winsten, in de vorm van vermogensvermeerderingen van activa, de stille reserves. In beginsel is als jaarwinst slechts de gerealiseerde winst belast. De wetgever heeft bepaald dat ondernemers de jaarwinst volgens goedkoopmansgebruik moeten bepalen. Tot deze jaarwinst behoren niet de ongerealiseerde winst, zoals de stille reserves in activa. In het algemeen hoeft een ondernemer zich niet rijk te rekenen en mag winstneming uitstellen tot het moment van daadwerkelijke realisatie.
Stille reserves of waardevermeerderingen van activa behoren eerst tot de jaarwinst op het moment van realisatie. Het laatste moment waarop deze tot uitdrukking in de winst komen is bij staking. Staking is in beginsel het laatste moment waarop de ondernemer of zijn erfgenamen moeten afrekenen over de tot dan toe ongerealiseerde winst. Een uitzondering hierop vormen de doorschuiffaciliteiten die in de Wet IB 2001 zijn opgenomen, zoals de geruisloze inbreng van een onderneming in een B.V. of geruisloze doorschuiving van een onderneming aan een werknemer of een mede-ondernemer. Bij staking of in het algemeen het ophouden in Nederland winst uit onderneming te genieten, behoren in dat jaar alle nog niet eerder in de belastingheffing opgenomen bestanddelen tot de ondernemingswinst.
Ruime definitie loon
De Wet op de loonbelasting 1964 kent een soortgelijke benadering. Artikel 10 Wet LB 1964 omschrijft het loonbegrip. Tot het loon behoort eigenlijk alles wat een werknemer geniet uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking. Een dergelijke ruime definitie van loon houdt ook in dat aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, tot het loon behoren.
Probleem van een dergelijke ruime definitie is dat een werknemer soms loon geniet, zonder dat hij daadwerkelijk geld ontvangt. Betaling van inkomstenbelasting over dit loon is voor de werknemer problematisch. Om te voorkomen dat werknemers belasting moeten betalen over loon dat ze nog niet hebben uitbetaald gekregen, zoals bij aanspraken, geldt de omkeerregel. In eerste instantie behoort een aanspraak op grond van artikel 11 Wet LB 1964 niet tot het loon. Pas als de werknemer uitkeringen uit die aanspraak ontvangt, zijn de uitkeringen belast. De bekendste aanspraak die een werknemer krijgt is een aanspraak op pensioen. Voldoet de werknemer aan de gestelde voorwaarden dan is de aanspraak onbelast en zijn de pensioenuitkeringen te zijner tijd belast.
Voorlopige conclusie
Zowel de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 gaan voor het winstbegrip respectievelijk loonbegrip uit van een ruime definitie. In beginsel is alles wat verkregen wordt uit onderneming winst uit onderneming en alles wat verkregen wordt een dienstbetrekking loon. Om de betaling van belastingen te vergemakkelijken heeft de wetgever bepaald dat in feite alleen daadwerkelijk gerealiseerde winst of daadwerkelijk ontvangen loon tot belastingheffing leidt. Hetgeen niet direct als loon is belast, is op een later tijdstip belast. Dat geldt ook voor onbelast gebleven winst. Uiterlijk bij daadwerkelijke realisatie of bij staking gaat de tot dan toe niet belaste winst, tot de belaste jaar- of stakingswinst behoren.
De ‘voorschottheorie’ van F.H.M. Grapperhaus
Volgens F.H.M. Grapperhaus, ‘in de tijd beperkte verliescompensatie is uit de tijd’, WFR 1978/1073, geldt voor belastingheffing van ondernemers een ‘voorschottheorie’. Hij ziet de samenhang tussen het huidige artikel 3.8 en 3.25 Wet IB 2001 als volgt. Artikel 3.8 bepaalt dat de wetgever de totale winst die de ondernemer gedurende het bestaan van zijn onderneming behaalt, moet belasten. Omdat de belastingheffing niet zo lang kan wachten, moet de totale winst in jaarmoten verdeeld worden. Dat is het doel van het huidige artikel 3.25 Wet IB 2001.
Verliescompensatie volgt uit de wet
Om de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming te kunnen belasten, moet de wetgever volgens Grapperhaus een onbeperkte voor- en achterwaartse verliescompensatie invoeren. Daarbij is een onbeperkte achterwaartse verliescompensatie het belangrijkst. Met een onbeperkte achterwaartse verliescompensatie voorkomt de wetgever dat tijdens het bestaan van de onderneming meer wordt belast dan overeenkomt met de tot dan toe behaalde totale winst.
‘Voorschottheorie’ in strijd met het systeem van de wet
Met H.J. Hofstra, ‘Verrekening van positieve en negatieve inkomens en winsten in de tijd’, WFR 1979/277, zie ik niet het belasten van de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming, als doelstelling van de wetgever. Het belangrijkste doel van belastingheffing is financiering van de collectieve goederen, waarbij de mate waarin burgers moeten bijdragen afhankelijk is van hun inkomen. De sterkste schouders moeten daarbij de zwaarste lasten dragen. Daarbij is het jaarlijkse inkomen of winst als onderdeel van het inkomen het uitgangspunt.
Mijns inziens volgt uit het systeem van de wet dan ook geen voor- en achterwaartse verliescompensatie. Uit het systeem van de wet volgt dat de wetgever de verliescompensatie zelf moet motiveren en niet de inbreuk op de onbeperkte voor- en achterwaartse verliescompensatie. Door een onbeperkte achterwaartse verliescompensatie wordt de Staat ook verantwoordelijk voor de negatieve resultaten van een onderneming. Dit staat haaks op de gedachte dat de inkomstenbelasting is ingevoerd als verplichte bijdrage van de burger aan de overheid. Een negatief inkomen of een verlies impliceert in omgekeerde richting niet per definitie in een verplichte bijdrage van de Staat aan die burger.
‘Voorschottheorie’ en onbeperkte navorderingstermijnen
Hofstra geeft aan dat de ‘voorschottheorie’ van Grapperhaus het wettelijke systeem miskent. Daar ben ik het ook mee eens. Als de fiscus te laat is met het opleggen van een aanslag, kan hij geen aanslag meer opleggen. Dan wordt uiteindelijk minder dan de totale winst belast. Als de voorschottheorie juist zou zijn dan zou de Belastingdienst ook een onbeperkte bevoegdheid moeten krijgen tot het opleggen van aanslagen en navorderingsaanslagen. Dat heeft de wetgever niet gewild. De Hoge Raad heeft de fiscus in bepaalde gevallen wel een onbeperkte navorderingsmogelijkheid gegeven met zijn ‘foutenleer’. Ik kom daar in een volgend verdiepingsartikel op terug.
Continuïteitsstreven alleen bij ondernemers?
In zijn reactie op het artikel van H.J. Hofstra, F.H.M. Grapperhaus ‘Onbeperkte voorwaartse verliescompensatie een eis van rechtvaardigheid’, WFR 1979/669, verdedigt Grapperhaus zijn ‘voorschottheorie’ onder andere met het continuïteitsstreven van ondernemers. Een onderneming is een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal dat door deelname aan het economisch verkeer beoogt winst te behalen. Om als ondernemer te kunnen kwalificeren voor de inkomstenbelasting moeten de activiteiten van de ondernemer gericht zijn op continuïteit van de activiteiten. Met een incidentele activiteit ben je nog geen ondernemer. Als voorbeelden van het continuïteitsstreven geeft Grapperhaus in zijn artikel in WFR 1979/669 de ondernemer die investeert in een pand en het personeelsbeleid. De ondernemer neemt nu een beslissing, die zelfs over tientallen jaren nog gevolgen kunnen hebben.
Dat ondernemers streven naar continuïteit zal ik niet ontkennen. Echter niet alleen ondernemers, ook niet-ondernemers investeren en dan met name in zichzelf. Die keuzes hebben ook nog vele jaren later gevolgen. Denk aan iemand die besluit om een universitaire studie te gaan volgen in plaats van op zijn 18e te gaan werken. Als die persoon na een succesvolle studie inkomsten gaat genieten, is er niemand die zegt dat die persoon de eerste jaren geen belasting hoeft te betalen, omdat hij zoveel tijd en energie in zijn studie heeft gestoken. Waarom wel voor ondernemers streven naar belastingheffing over de totale winst, maar niet voor niet-ondernemers?
Belasten totale winst is een utopie
De conceptie van de totale winst zoals genoemd door Grapperhaus in zijn bovengenoemde artikelen is naar mijn mening in strijd met het systeem van de wet. Door allerlei factoren lukt het ook vrijwel niet om de totale winst te kunnen belasten. Denk aan de beperkte verliescompensatie en het verjaren van de mogelijkheid van de inspecteur om na een aantal jaar nog aanslagen op te leggen. De conceptie van het belasten van de totale winst is een deceptie. Artikel 3.8 Wet IB 2001 is een vangnetbepaling zodat de winsten die op grond van artikel 3.25 Wet IB 2001 niet eerder konden worden belast, uiteindelijk alsnog belast worden. In de loonbelasting geldt ook dat bij het verwerven van pensioenaanspraken geen belasting verschuldigd is, pas als de gepensioneerde werknemer uitkeringen ontvangt, zijn die uitkeringen uiteindelijk als loon uit (vroegere) arbeid belast.
Wet: art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001, art. 10 en 11 Wet LB 1964
Geef een antwoord